Vier Gesellschafter halten Beteiligungen an einer Personengesellschaft. Sie sind sich betreffend eines grundlegenden Problems uneinig und wollen die Trennung von einem der Gesellschafter. Wie im echten Leben ist auch diese Trennung nicht einfach und es sind viele Punkte zu beachten, um überraschende Steuerzahlungen zu vermeiden.
Ausgangsszenario bei der Trennung
Eine Realteilung liegt vor, wenn eine Personengesellschaft Vermögen auf ihre Gesellschafter überträgt und diese als Gegenleistung ihre Gesellschaftsrechte aufgeben. Prinzipiell wären hier die Regelungen zu einer steuerwirksamen Veräußerung anzuwenden. Dies unterbleibt nur, wenn das Umgründungssteuergesetz zur Anwendung kommt.
Folgende Voraussetzungen müssen für eine Realteilung nach Umgründungssteuergesetz vorliegen:
- Teilungsvertrag: Ein schriftlicher Vertrag, der das zu übertragende Vermögen und die hierfür zu erbringende Gegenleistung definiert
- Teilungsbilanz: In der Teilungsbilanz ist das zu übertragende Vermögen mit steuerlichen Buchwerten darzustellen. Ihre Erstellung kann unterbleiben, wenn der Teilungsvertrag das zu teilende Vermögen und das Teilungskapital ausführlich genug beschreibt.
- Zu einer Realteilung nach UmgrStG kann es nur kommen, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil existiert.
- Positiver Verkehrswert: Das übertragene realteilungsfähige Vermögen muss für sich einen positiven Verkehrswert aufweisen.
- Tatsächliche Übertragung: Das Teilungsvermögen muss dem Nachfolgeunternehmer tatsächlich übertragen werden.
- Als Gegenleistung werden ausschließlich Gesellschaftsrechte aufgegeben und es erfolgt keine wesentliche Ausgleichszahlung
Entfalten die Übergangsgewinne/ -verluste sofortige Steuerwirkung?
Auch wenn die bisherige Gewinnermittlung beibehalten wird und vor und nach der Realteilung mittels Einnahmen Ausgaben Rechnung erfolgt ist, besteht das Erfordernis einer Steuerbilanz zum Umgründungsstichtag. Somit kommt es zu einem doppelten Wechsel der Gewinnermittlung. Zunächst wird anstelle einer Einnahmen Ausgaben Rechnung nach § 4 Abs 3 EstG eine Teilungsbilanz zum Stichtag nach § 4 Abs 1 EStG erstellt, um anschließend die Personengesellschaft wieder mit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG fortzuführen. Die Frage die sich nun stellt ist, was mit den dadurch ermittelten Übergangsgewinnen oder -verlusten geschieht.
Was passiert mit meinem Übergangsgewinn/ -verlust?
Regelung Einkommensteuergesetz
- Geht man davon aus, dass es tatsächlich zu zwei Änderungen der Gewinnermittlungsart (Einnahmen Ausgaben Rechnung – Bilanz nach § 4 Abs 1 EStG – Einnahmen Ausgaben Rechnung) kommt, ist das Einkommensteuergesetz anzuwenden.
- Nach dem Einkommensteuergesetz müssten Übergangsgewinne bereits im ersten Gewinnermittlungszeitraum und Übergangsverluste verteilt über sieben Jahre nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart geltend gemacht werden.
Beurteilung durch den VwGH
- Der VwGH ist allerdings der Ansicht, dass diese Wechsel keine zwei Änderungen der Gewinnermittlungsart auslösen.
- Bei einer Realteilungsbilanz werden noch nicht realisierte Erträge und Aufwendungen aufgeteilt.
- Noch nicht realisierte Erträge sind zum Beispiel Forderungen oder noch nicht abrechenbare Leistungen.
- Noch nicht realisierte Aufwendungen sind unter anderem Verbindlichkeiten.
- Durch diese Aufteilung entstehen Verschiebungen von Einkünften und folglich auch von Steuerlasten zwischen den beteiligten Personen.
- Um diese Verschiebung auszugleichen, ist ein Ausgleichsposten in der Teilungsbilanz zu bilden.
- Die beteiligte Person, die durch diese Verschiebung in Zukunft belastet werden würde, darf den Ausgleichsposten als Ausgabe ansetzen.
- Die beteiligte Person, die durch die Verschiebung in Zukunft begünstigt werden würde, muss den Ausgleichsposten gewinnerhöhend ansetzen.
Regelung Umgründungssteuergesetz
- Der Ausgleichsposten wird über 15 Jahre abgeschrieben oder aufgelöst.
- Dadurch wird eine Korrektur der Steuerverschiebung bewirkt.